Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts verkündet

Mit der Ausgabe des Bundesgesetzblatts I Nr. 37 (S. 2050) am 30. Juni 2021 ist das Gesetz zur Modernisierung der Körperschaftsteuer – KöMoG – wirksam. Dieses erlaubt ab dem 01.01.2022 eine Option auch von Personengesellschaften zur Körperschaftsteuer (unter Einbeziehung der Gewerbesteuer, vgl. Art. 2). Das KöMoG soll die internationale Wettbewerbsfähigkeit von personalistisch geprägten und Familienunternehmen stärken. Mit einer Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs für Umwandlungen im Sinne des UmwStG soll außerdem das Umwandlungssteuerrecht weiter globalisiert werden.

1. Allgemeines

Der neue § 1a KStG räumt Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften und ihren Gesellschaftern die Möglichkeit ein, ertragsteuer- und verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft und deren nicht persönlich haftender Gesellschafter behandelt zu werden. Das gilt ab 2022. Aufgrund einer Änderung durch den Finanzausschuss des Bundestags wurde erreicht, dass der Antrag auf die Option bereits im Jahr 2021 für Wirtschaftsjahre nach dem 31.12.2021 gestellt werden kann.

Vom Anwendungsbereich sind Gesellschaften erfasst, die auch für einen tatsächlichen Formwechsel nach § 25 UmwStG geeignet sind. Wahrgenommen wird die Option durch unwiderruflichen Antrag, der von der Gesellschaft bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständigen Finanzamt einzureichen ist. Dieser Antrag ist vor Beginn des Wirtschaftsjahres zu stellen, ab dem die körperschaftliche Besteuerung erfolgen soll. Der Antrag wirkt sich direkt auf die Besteuerung aller Gesellschafter aus, sodass gem. § 1 a Abs. 1 Satz 1 2. HS KStG (n.F.) die Vorschrift § 217 I UmwG sinngemäß anzuwenden ist. Demzufolge kann ein Gesellschaftsvertrag regeln, dass der Antrag einer Mehrheitsentscheidung bedarf. Aber es sind mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen erforderlich.

2. Anwendbare Vorschriften

Nach Ausübung der Option finden insbesondere alle Regelungen des KStG, EStG, UmwStG, des Investmentsteuergesetzes, AStG oder des Zerlegungsgesetzes Anwendung, die sich auf Kapitalgesellschaften oder auf Körperschaften beziehen. Regelungen, die ausdrücklich für bestimmte Kapitalgesellschaften gelten, finden keine Anwendung (z. B. §§ 9, 28 KStG).

Es besteht eine zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter für die von der Gesellschaft nach der Optionsausübung geschuldete Körperschafts- und Gewerbesteuer. Die Gesellschafter können zudem gem. §§ 71 oder 74 AO haften.

3. Beteiligungsfragen

Nach Optierung besteht eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Damit werden beim Gesellschafter

• durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einnahmen zu Einkünften gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die dem Kapitalertragsteuerabzug gem. § 43 ff. EStG unterliegen,
• Einnahmen, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezieht, zu Einkünften gem. § 19 EStG, für die die Lohnsteuerregeln gem. §§ 38 ff. EStG gelten,
• Einnahmen aus der Überlassung von Darlehen zu Einkünften gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 oder Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG und<
• Einnahmen aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern zu Einkünften gem. § 21 oder § 22 EStG, soweit solche Leistungen einer Kapitalgesellschaft entsprechend behandelt würden. Vergütungen stellen unter den Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.

Ein nicht fremdüblicher Teil solcher Vergütungen stellt ein eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Um der optierenden Gesellschaft wie einer Körperschaft einen steuerlich anerkennungsfähigen Einbehalt von Gewinnen zu ermöglichen, gelten noch nicht entnommene und einforderungsfähige Gewinnanteile lt. Handelsbilanz nicht als ausgeschüttet. Damit unterliegen sie noch nicht der Kapitalertragsteuer und gelten auch noch nicht als zugeflossen.

4. Übergang

Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung stellt einen Formwechsel dar. Die Option führt zu einer Nachversteuerung gem. § 34a Abs. 6 Nr. 2 EStG. Bei einer Optionsausübung dürfen funktional wesentliche Betriebsgrundlagen bei gewollter steuerneutraler Behandlung nicht behalten werden. Das im Zeitpunkt der Einbringung in der Steuerbilanz auszuweisende Eigenkapital wird auf dem steuerlichen Einlagekonto erfasst. Verbindlichkeiten, die auf einem variablen Gesellschafterkonto ausgewiesen sind, gehören nicht zum Eigenkapital und erhöhen nicht das steuerliche Einlagekonto.

Eine optionierte Gesellschaft kann vor Beginn des entsprechenden Wirtschaftsjahres eine Rückoption beantragen. Diese Rückoption gilt dann als Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des UmwStG. § 9 Satz 3 UmwStG findet keine Anwendung. Die Rückoption wird auch ausgelöst, wenn die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 KStG (n.F.) wegfallen oder wenn die Personengesellschaft wegen des Ausscheidens des letzten Mitgesellschafters zivilrechtlich beendet wird.

Die Körperschaftsteuer-Option für Personengesellschaften erhöht den Handlungsspielraum mittelständischer Unternehmen erheblich und ist daher zu begrüßen. Das Optionsmodell erleichtert den Weg in eine steueroptimierte (nicht: -sparende) Gestaltung, ohne eine Veränderung der gesellschaftsrechtlichen Struktur eines Unternehmens zu verlangen.